Huber Crommen Geelhand Barbaix

Vlabel past standpunten inzake levensverzekering aan. De overgangsregeling is echter niet consequent

| Nicolas Geelhand de Merxem

Het Vlaamse decreet van 23 december 2016 houdende diverse bepalingen en bepalingen omtrent de invordering van niet-fiscale schuldvorderingen (B.S. 30 december 2016) heeft de Vlaamse decretale regeling inzake het regime van levensverzekeringsovereenkomsten in de erfbelasting danig aangepast.

Een aantal standpunten van Vlabel dienden dienovereenkomstig te worden bijgewerkt.

De verzekeringsgift

De volgende wijzigingen werden door het decreet aangebracht:

In art. 2.7.1.0.6 VCF werd in §2 de volgende wijziging aangebracht : “dit tegenbewijs (van vermoeden kosteloos karakter) kan niet worden geleverd door aan te tonen dat het contract werd geschonken aan deze persoon”.

In art. 2.7.3.2.8 VCF (dat §1 wordt) wordt een nieuw §2 toegevoegd: “§2. In geval van een levensverzekeringscontract wordt de belastbare grondslag van de sommen, renten of waarden, die aan de persoon, vermeld in artikel 2.7.1.0.6, kunnen toekomen, verminderd met het bedrag dat als belastbare grondslag heeft gediend voor de heffing van de schenkbelasting indien het contract door de erflater aan die persoon werd geschonken”.

Kort gezegd komt dit neer op het volgende:Bij niet-geregistreerde schenkingen van de rechten van de levensverzekeringspolis aan de begunstigde wordt het niet kosteloos karakter niet geleverd en is er derhalve toepassing van art. 2.7.1.0.6 §1 VCF op de uitkering.Bij geregistreerde schenkingen van de rechten van de levensverzekeringspolis aan de begunstigde wordt het kosteloos karakter nog steeds niet geleverd en is er derhalve toepassing van art. 2.7.1.0.6 §1 VCF bij de uitkering, maar bij de heffing van de erfbelasting wordt de belastbare grondslag verminderd met de belastbare grondslag die gehanteerd werd bij de heffing van de schenkbelasting. M.a.w. de erfbelasting wordt enkel geheven op het positieve verschil tussen de afkoopwaarde bij de schenking en het uitgekeerde bedrag bij de uitkering. Dit is een toepassing van het beginsel “non bis in idem”.

Volgens de slotbepaling van het decreet :

  • Heeft art. 34 van het decreet (nieuw art. 2.7.1.0.6, §2) uitwerking voor overlijdens vanaf 1 januari 2017;

  • Treedt art. 35 van het decreet (nieuw art. 2.7.3.2.8) in werking 10 dagen na de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad, met name op 9 januari 2017.

Aan het standpunt nr. 15133 dd. 14 november 2016 met als titel “Schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde”, laatste versie gepubliceerd op 3 december 2016, wordt een opmerking toegevoegd luidende als volgt: “Voor overlijdens vanaf 09/01/2017 wordt een aftrekregeling decretaal voorzien in artikel 2.7.3.2.8, § 2 VCF”.

Dit betekent concreet dat voor alle oude verzekeringsgiften die in België geregistreerd werden, en waarbij het verzekerd hoofd overlijdt te rekenen vanaf 9 januari 2017, de erfbelasting enkel op de “meerwaarde” zal worden geheven. In werkelijkheid is dat louter een bevestiging van de decretale overgangsbepaling. Nieuw en positief is wel dat Vlabel bevestigt dat de nieuwe regeling geldt voor alle “overlijdens” te rekenen vanaf 9 januari 2017, en niet voor alle verzekeringsgiften die vanaf die datum worden gedaan.De decreetgever en Vlabel hadden gerust wat verder kunnen gaan. Meer bepaald hadden de decreetgever en Vlabel het “non bis in idem”-principe kunnen toepassen op de overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2017. Dan was er immers een logisch parallellisme tussen de nieuwe heffing enerzijds en de nieuwe aanrekening anderzijds. Nu vallen de overlijdens tussen 1 en 9 januari 2017 uit de boot. Zij worden enerzijds wel belast volgens de nieuwe regeling, maar kunnen anderzijds geen beroep doen op de nieuwe aanrekening. Dat is niet logisch. M.i. hadden de decreetgever en Vlabel nog verder kunnen gaan en de aanrekening ook kunnen toepassen voor overlijdens vóór 1 januari 2017, minstens voor overlijdens vanaf de toepassing van het oorspronkelijk standpunt inzake de verzekeringsgift dat een nieuwe erfbelasting invoerde. Dit is dan wel een retroactieve toepassing, maar wel één in het belang van de belastingplichtige.

Voor de praktijk betekent dit dat het aangewezen kan zijn om de oude verzekeringsgiften die niet geregistreerd werden, alsnog aan 3% of 7% te registreren, om de hogere erfbelasting te vermijden, althans wanneer de schenker/verzekerd hoofd nog niet is overleden.

Ten slotte kan betreurd worden dat Vlabel van de gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt om alle (al dan niet gepubliceerde) standpunten en voorafgaande beslissingen inzake de verzekeringsgift te coördineren in een allesomvattend nieuw standpunt.

(opmerking toegevoegd op 06.02.2017, gepubliceerd op 23.02.2017)

Toepassing artt. 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 indien er op datum van het overlijden van de erflater geen uitkering van het kapitaal gebeurt en Levensverzekering met twee verzekeringnemers en toepassing artikel 2.7.1.0.6 VCF

De volgende wijzigingen werden ook door het decreet van 23 december 2016 in art. 2.7.1.0.6 VCF aangebracht:

Paragraaf 1 wordt vervangen door de volgende tekst (eigen klemtonen):

“§ 1. De sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon kunnen toekomen bij het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater of door een derde in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.Ook de sommen, renten of waarden die kosteloos aan een persoon zijn toegekomen, binnen drie jaar vóór het overlijden van de erflater, ingevolge een contract dat een door de erflater in het voordeel van die persoon gemaakt beding bevat, worden geacht als legaat te zijn verkregen door die persoon.

Als de erflater een contract had afgesloten op grond waarvan er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, worden de sommen, renten of waarden geacht kosteloos te worden verkregen, en geacht als legaat te zijn verkregen, naar gelang van het geval:1° door de persoon die het levensverzekeringscontract afkoopt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip van de afkoop;2° door de persoon die de sommen, renten of waarden effectief verkrijgt na het overlijden van de erflater, op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.Wanneer een overledene gehuwd was onder een stelsel van gemeenschap, gelden de bepalingen van het eerste, het tweede en het derde lid ook voor de sommen, renten of waarden die kosteloos aan de langstlevende echtgenoot toekomen ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente dat door die langstlevende echtgenoot is gesloten".

De nieuwigheden zijn de volgende:

In het vierde lid (dat vroeger het derde lid was) wordt de oude terminologie (“ingevolge een levensverzekeringscontract of een contract met vestiging van rente”) die door het inlijvingsdecreet letterlijk en figuurlijk was gekortwiekt, terug in ere hersteld. Alles wordt dus weer zoals vroeger.

De echte nieuwigheid is te vinden in de nieuwe derde alinea. Volgens het standpunt nr. 16029 van 21 maart 2016 inzake de levensverzekering met twee verzekeringnemers, was het mogelijk dat kinderen bij het overlijden van één van hun ouders (beiden verzekeringnemers en verzekerd hoofd) belast zouden worden op de helft van de afkoopwaarde van de polis op de dag van het overlijden van die ouder. Maar het was daarbij helemaal niet zeker dat zij ooit één eurocent van dit kapitaal zouden bekomen. De langstlevende kon immers de polis afkopen, andere begunstigden benoemen, enz. Dit werd stevig op de korrel genomen in de vakliteratuur (Fiscoloog door P. Van Eesbeeck) en in de pers (De Tijd).

De Vlaamse minister Tommelein vond dit inderdaad niet kunnen en het decreet werd in die zin aangepast dat wanneer er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater, de heffing van de erfbelasting wordt uitgesteld tot het tijdstip van de afkoop van het levensverzekeringscontract (na het overlijden van de erflater) of (bij gebrek aan afkoop) tot op het tijdstip dat er een uitkering gebeurt.

Volgens de slotbepaling van het decreet heeft art. 34 van het decreet (nieuw art. 2.7.1.0.6, §1) uitwerking voor overlijdens vanaf 1 januari 2017.

Ingevolge die decretale wijziging diende uiteraard het standpunt nr. 16029 van 21 maart 2016 inzake de levensverzekering met twee verzekeringnemers, die de aanleiding was tot de decretale wijziging, te worden aangepast.

Aan het standpunt zelf wordt echter niets veranderd, maar werd in fine de volgende opmerking toegevoegd: “Standpunt geldig voor overlijdens van 01/01/2015 tot en met 31/12/2016”.

Dit betekent dat de nieuwe regeling enkel van toepassing is op alle nalatenschappen die te rekenen vanaf 1 januari 2017 zijn opengevallen. Voor de nalatenschappen opengevallen tussen 1 januari 2015 en 31 december 2016 blijft het (onaanvaardbare) standpunt van Vlabel gelden.Vlabel gaat er blijkbaar van uit dat het standpunt nr. 16029 van 21 maart 2016 (retroactief) van toepassing was op alle nalatenschappen die onder de VCF vielen, ook de nalatenschappen die openvielen vóór 21 maart 2016 of vóór de publicatie van het standpunt. Dit is niet aanvaardbaar. Het strenger maken van fictiebepalingen door een decreet of een standpunt mag niet terugwerken. Anders komt de rechtszekerheid in het gedrang.Wat er ook van zij, Vlabel had deze retroactieve “verstrenging” kunnen tenietdoen door een (retroactieve) toepassing van de decretale wijziging op alle nalatenschappen die te rekenen vanaf 1 januari 2015 zijn opengevallen. Maar dat doet Vlabel niet. Dat is inconsequent. Wanneer de fictiebepaling strenger wordt gemaakt, wordt dat retroactief toegepast en wanneer de wetgever deze strenge interpretatie teniet doet, dan is er plots geen retroactiviteit. Twee maten en twee gewichten dus.

De opmerking zegt niets over de overlijdens na 31 december 2016. Dat is niet nodig omdat het decreet bepaalt dat het nieuwe art. 2.7.1.0.6, §1 VCF van toepassing is op alle overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2017.

(opmerking toegevoegd op 06.02.2017, gepubliceerd op 23.02.2017)

De nieuwe decretale regeling van 23 december 2016 had echter ook een weerslag op andere standpunten die er impliciet of expliciet van uitgingen dat erfbelasting op grond van art. 2.7.1.0.6, §1 VCF geheven kon worden, hoewel er pas een uitkering kon gebeuren na het overlijden van de erflater.

Dit was met name het geval voor het standpunt nummer 15129 dd. 28.09.2015 met als titel “Toepassing artt. 2.7.1.0.6 en 2.7.3.2.8 indien er op datum van het overlijden van de erflater geen uitkering van het kapitaal gebeurt”.

Een mogelijke hypothese waarop dit standpunt kan worden toegepast is de ABC-hypothese. Een (groot)vader is verzekeringnemer, zijn zoon de verzekerde en het kleinkind is de begunstigde. De (groot)vader overlijdt vóór de zoon. Er is geen uitkering van het kapitaal bij het overlijden van de (goot)vader omdat het verzekerd hoofd (de zoon) nog in leven is. Volgens het standpunt was art. 2.7.1.0.6, §1 VCF niettemin van toepassing “Indien de erflater een levensverzekeringsproduct had gekocht en hij komt te overlijden vóór het tijdstip van uitbetaling van het kapitaal aan de begunstigde(n), (dan) wordt deze bevoordeling, bij toepassing van art. 2.7.1.0.6, §1, 2de lid, beschouwd als een legaat in het voordeel van de begunstigde(n) en wordt de waarde ervan als dusdanig belast, ook al verkrijgt (verkrijgen) de begunstigde(n) nog niets op het ogenblik van het overlijden.

Dit was vroeger ook reeds zo onder de gelding van art. 8 W. Succ.

“Voor de waardering van het fiscaalfictief legaat neemt men de afkoopwaarde van het levensverzekeringsproduct op datum van het overlijden”.

De juistheid van dit oude standpunt kan zeker in twijfel getrokken worden.

Hoe dan ook, het oude standpunt kon, gelet op de nieuwe decretale bepaling, niet langer aangehouden worden.

Vlabel wijzigt andermaal het standpunt niet, maar voegt er volgende opmerking aan toe: “Standpunt geldig voor overlijdens van 01/01/2015 tot en met 31/12/2016”.

Dit betekent concreet dat Vlabel de nieuwe decretale regeling niet laat terugwerken tot de overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2015. Voor de nalatenschappen opengevallen tussen 1 januari 2015 en 31 december 2016 geldt het oude, betwistbare standpunt, waarvan nu door de decreetgever is vastgesteld dat het niet deugt en moet gewijzigd worden.

Ook hier rijst dus onvermijdelijk de vraag waarom Vlabel geen retroactieve toepassing aanvaardt. Dit is niet logisch, niet consequent, omdat ook hier het strenger maken van het standpunt retroactief wordt toegepast op overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2015. Als het strenger wordt, wordt het retroactief toegepast, en als men toegeeft dat men zich heeft vergist met deze strengere interpretatie, dan wordt de nieuwe corrigerende regeling niet retroactief toegepast. Andermaal twee maten en twee gewichten.

(opmerking toegevoegd op 06.02.2017, gepubliceerd op 23.02.2017)

Er is echter nog een hypothese waarin volgens Vlabel art. 2.7.1.0.6, §1 VCF van toepassing is, hoewel er pas een uitkering kan gebeuren na het overlijden van de erflater. Met name het standpunt nr. 15020 van 2 februari 2015 inzake levensverzekeringscontracten afgesloten door de langstlevende echtgenoot, gepubliceerd op 3 maart 2015.

De hypothese is de zogenaamde AAB-hypothese waarbij B vooroverlijdt. Twee echtgenoten zijn gehuwd onder een gemeenschapsstelsel. Echtgenoot A sluit een levensverzekeringspolis af op zijn hoofd met de andere echtgenoot (B) als begunstigde. Vervolgens overlijdt B vóór A. Er is geen uitkering van het kapitaal bij het overlijden van B omdat het verzekerd hoofd A nog in leven is. Niettemin oordeelde Vlabel in het voormelde standpunt dat de helft van de afkoopwaarde belastbaar is op grond van art. 2.7.1.0.6, §1, lid 2 en 3 (oud) VCF. Ook dit standpunt wordt m.i. “overruled” door de nieuwe decretale bepaling.

Maar in dit geval is er geen nieuw standpunt gepubliceerd. De nieuwe decretale bepaling is in ieder geval van toepassing op alle overlijdens vanaf 1 januari 2017. Dat staat in art. 60 van het nieuwe decreet. De vraag is enkel of het oude standpunt nog wel van toepassing is voor de overlijdens tussen 1 januari 2015 en 1 januari 2017. Gelet op de hierboven door Vlabel toegevoegde opmerkingen moet men er m.i. van uitgaan dat het standpunt blijft gelden voor de overlijdens die hebben plaatsgevonden tussen 1 januari 2015 en 31 december 2016. Andermaal is dit niet logisch en consequent.

Samenvattend:

Vlabel vaardigt te rekenen vanaf 1 januari 2015 inzake het fiscaal regime (erfbelasting) van levensverzekeringspolissen standpunten uit die de fictiebepaling van art. 8 (oud) W.Succ. (thans art. 2.7.1.0.6 VCF) strenger maakten. Deze standpunten zijn juridisch aanvechtbaar.

Vervolgens komt de decreetgever tussen en bepaalt dat deze standpunten inderdaad te streng waren en zegt dat de nieuwe (minder strenge) regeling van toepassing zal zijn voor overlijdens vanaf 1 of 9 januari 2017.

Ten slotte zegt Vlabel dat het te strenge standpunt behouden blijft en van toepassing is op overlijdens vanaf 1 januari 2015 tot 31 december 2016, ook al was het te strenge standpunt toen nog niet gepubliceerd! Vlabel maakt m.a.w. van de gelegenheid gebruik om de retroactieve werking van haar standpunten te bevestigen.

Zoals gezegd is één en ander niet consequent en, noch rechtvaardig, noch rechtszeker.

De fout ligt natuurlijk voor een deel bij de Raad van State en bij de decreetgever die zich gebogen hebben over de al dan niet retroactieve toepassing van de nieuwe regelingen. De nieuwe regeling, die voor de belastingplichtige gunstiger is dan de oude en die de oude strengere en juridisch niet correcte standpunten teniet doet, mocht blijkbaar niet retroactief worden toegepast, met name op de overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2015. Vlabel kan zich nu achter deze decretale bepalingen inzake de inwerkingtreding schuilen. Zij voert enkel het decreet uit, noch min noch meer. Haar kan dus, formeel gezien, niets verweten worden.

Retroactiviteit is een extreme vorm van rechtsonzekerheid. Maar de schending van het rechtszekerheidsbeginsel speelt uiteraard enkel wanneer van een weinig of onbelaste rechtshandeling een meer of belaste rechtshandeling wordt gemaakt en men deze “verstrenging” laat terugwerken op rechtshandelingen die in het verleden werden gesteld. Dan wordt het vertrouwen van de belastingplichtige beschaamd. Iets anders is het wanneer een decretale bepaling een belaste rechtshandeling omvormt tot een niet (of minder) belaste rechtshandeling en wanneer men deze “versoepeling” laat terugwerken op rechtshandelingen die in het verleden werden gesteld. Dit geldt des te meer wanneer de vroegere strengere regeling ernstig voor discussie vatbaar was.

Belastingplichtigen die overleden zijn in de periode van 1 januari 2015 tot 31 december 2017 zijn de pineut. Ik zou het daar niet bij laten, want deze belastingplichtigen worden wel gediscrimineerd in vergelijking met diegenen die vóór 1 januari 2015 zijn overleden en diegenen die te rekenen vanaf 1 januari 2017 zijn overleden. Zij zijn de dupe van de (bekritiseerbare) behoefte van Vlabel om art. 2.7.1.0.6 VCF ruim te interpreteren, daar waar een fictiebepaling strikt dient te worden geïnterpreteerd.

Gesplitste aankoop vruchtgebruik – blote eigendom. Tegenbewijs voor gesplitste aankopen

Het standpunt nr. 15004 dd. 03.10.2016 wordt licht aangepast.

Vermits in de eerste zin van punt 2) vereist wordt dat er een voorafgaande schenking is die aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen of aan de schenkbelasting werd onderworpen, is het logisch dat in de tweede zin ook wordt gesproken over het registratierecht voor schenkingen.

Toch is dat niet helemaal logisch. Immers, de betaling van het registratierecht voor schenkingen valt samen met de datum van de registratie (“contantbelasting”). Enkel voor de Vlaamse schenkbelasting (die pas na ontvangst van het aanslagbiljet moet en kan worden betaald), was het nodig dat gepreciseerd werd dat niet het tijdstip van de betaling bepalend is, maar het tijdstip van de aanbieding van de onderhandse bewijsakte of buitenlandse schenkingsakte ter registratie.

Hoe dan ook, er kan betreurd worden dat niet van de gelegenheid werd gebruik gemaakt om aan te stippen wat onder “registratierecht voor schenkingen” wordt bedoeld. Is dat enkel het oude Vlaamse schenkingsrecht? Of is dat ook het (oude en huidige) Waalse en Brusselse schenkingsrecht? In het nieuwsbericht (standpunt over de gesplitste inschrijving van effecten of geldbeleggingen) van 25 april 2016 wordt wel uitdrukkelijk gezegd dat er geen erfbelasting verschuldigd is “op voorwaarde dat de schenking in België ter registratie is aangeboden en er bijgevolg schenkbelasting of schenkingsrechten zijn betaald”.

Het zou toch goed zijn dat Vlabel dat nader toelicht (niet alleen in deze hypothese maar ook in alle andere hypothesen waar over “registratierecht voor schenkingen” wordt gesproken (zie bv. art. 2.7.1.0.5 en art. 2.7.1.0.6, §2 VCF). Beter nog, de decreetgever zou hierover uitspraak moeten doen.

(Standpunt nr. 15004 dd. 03.10.2016, aangevuld op 6 februari 2017 en gepubliceerd op 23 februari 2017)

En opnieuw uitspraak over de inbreng van een eigen goed in het gemeenschappelijk vermogen gevolgd door een schenking aan een kind.

De belastingplichtige blijft maar voorafgaande beslissingen uitlokken inzake de inbreng van een eigen goed in het gemeenschappelijk vermogen gevolgd door een schenking aan een kind. In casu ging het om een inbreng van een onroerend goed door mevrouw in 2014. Twee jaar en vier maanden later willen de echtgenoten het onroerend goed samen schenken aan hun enig kind, met voorbehoud van vruchtgebruik. Het hoofdargument was dat de man een belangrijk eigen kapitaal had geïnvesteerd in het ingebrachte onroerend goed en in twee andere onroerende goederen (een gemeenschappelijk goed en een eigen goed van de vrouw dat ook werd ingebracht). Dit argument komt vaker voor en wordt nooit als doorslaggevend beschouwd als niet-fiscaal motief.

De Vlaamse “rulingdienst”, in werkelijkheid Vlabel, beslist, na verwijzing naar de Vlaamse omzendbrief van 16 februari 2015, dat er in casu geen “frustratie” is van de art. 2.8.3.0.1, §1 en 2.8.4.1.1, §1 en 62, “aangezien de voorgenomen schenking van het onroerend goed door de echtgenoten X-Y aan hun zoon Z niet onmiddellijk of binnen korte tijdspanne volgt op de inbreng van het goed in het gemeenschappelijk vermogen”.

Kortom, 2 jaar en 4 maanden is voldoende lang. Eerder besliste Vlabel reeds dat iets meer dan 3 jaar voldoende is. Nu is het nog minder. Het geduld loont. Onroerende goederen inbrengen en vervolgens om de drie jaar schenken is dus de boodschap.

N. Geelhand de Merxem

(VB nr. 17003 dd. 06.02.2017, “Inbreng eigen goed in huwgemeenschap gevolgd door schenking met voorbehoud van vruchtgebruik aan zoon”, gepubliceerd op 24 februari 2017)